România promovează în materie fiscală principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prin modificările legislative intrate în vigoare la începutul anului 2013 în România, s-a încercat nuanţarea acestui principiu prin definirea tranzacţiilor artificiale.

Autorităţile fiscale încearcă astfel să conteste ceea ce ele consideră aranjamente eminamente artificiale. Prin hotarârea Cadbury Schweppes (2006), în care s-a făcut pentru prima dată referire la acest concept pentru a enunţa intenţia unor societăţi de a evita plata taxelor, spre deosebire de societăţi care desfăşoară activităţi economice genuine, CJUE a stabilit un precedent ca răspuns la intenţiile de combatere a evaziunii şi fraudei fiscale.

O metodă de a contesta o tranzacţie, pentru diferenţierea unui aranjament artificial de unul cu substanţă economică, este de a verifica dacă o entitate din cadrul unui grup internaţional este cu adevărat rezidentă fiscal în statul în care îşi are sediul social sau în alt stat.

Un contribuabil şi-ar putea dori transferul rezidenţei fiscale întrucât fiscalitatea reglementată la nivel naţional poate genera dublă impozitare la nivel internaţional. Mai exact, o societate înființată în statul A, care determină rezidenţa fiscală a unei societăţi pe baza locului de încorporare al acesteia, şi care are locul de exercitare al conducerii efective în statul B, care definește rezidenţa fiscală în funcţie de locul conducerii efective, va fi considerată rezidentă fiscal în ambele state. Prin urmare, ambele state îşi vor aroga dreptul de taxare a profiturilor acestei societăţi.

Abordare diferită în UE

În timp ce OCDE încearcă, în primul rând, să remedieze polemica dublei rezidenţe fiscale/dublei impozitări, abordarea UE este uşor diferită, fiind construită pe turnanta principiilor şi drepturilor fundamentale prevăzute de tratate, în special libertatea de stabilire.

Prima reacţie a autorităţilor fiscale este totuşi de a suspecta această intenţie ca fiind nejustificată comercial, şi nu fezabilă şi legală. Ceea ce trebuie reţinut din jurisprudența CJUE «(ex. cazurile Leur Bloem (1997), Foggia (2011)» este că autoritățile fiscale trebuie să analizeze circumstanţele specifice fiecărei operaţiuni şi să nu aplice criterii generale, predeterminate. Această abordare este dictată de faptul că un raţionament care exclude aplicarea unei norme doar pentru a nu acorda unui contribuabil un avantaj fiscal îşi excede scopul şi nu este permis de legislaţia europeană.

În acest context, vom încerca să analizăm dacă investitorii interesaţi de piaţa din România au o bază legală pentru a-şi stabili locul de exercitare al conducerii efective în afara României.

Factori în atenţia fiscului

Evitarea dublei impuneri este un deziderat al OCDE pentru a stimula investiţiile transfrontaliere. Soluţia găsită a constat în alocarea dreptului de taxare statului în care societatea are locul conducerii efective. România, deși nu este membră OCDE, a adoptat terminologia specifică OCDE şi documentele acesteia. Prin urmare, o companie îşi poate stabili locul conducerii efective în afara României dacă motivația este susținută de rațiuni economice şi confirmată prin acceptarea statutului de rezident fiscal în acel stat-gazdă (i.e. prin obținerea unei soluții fiscale individuale anticipate, certificat de rezidenţă fiscală etc.). Astfel, este de așteptat ca autoritățile fiscale să ţină cont de factori precum: locul desfăşurării adunărilor consiliului directoral, de administrare a activității zilnice a societăţii, legile aplicabile, locul de arhivare a documentelor financiar-contabile etc. Cu alte cuvinte, se caută substanța economică şi veridicitatea unui astfel de loc al exercitării conducerii efective.

Jurisprudenţă

Legislaţia românească nu reglementează conceptul locului de exercitare al conducerii efective per se. Totuşi, pentru definirea rezidenţei fiscale, consideră, printre altele, că orice persoană juridică nerezidentă cu locul de exercitare al conducerii efective în România este rezident fiscal român.

Legea societăţilor nu interzice unei societăţi româneşti să îşi stabilească locul de exercitare al conducerii efective în afara României. Se poate interpreta că acesta poate fi stabilit într-un loc diferit de sediul social dacă acţionarii decid astfel. Totuşi, Legea societăţilor, regulamentele UE şi Codul fiscal reglementează doar schimbarea sediului unei SE/SCE. Codul fiscal face referire doar la transferul sediului unei SE/SCE din România în afară. Indiferent de motivul acestui vid legislativ, şi transferul sediului social din afară în România trebuie să fie posibil în virtutea aplicării obligatorii, automate de către toate Statele Membre (SM) a prevederilor regulamentelor UE.

O decizie din 2009 a Înaltei Curţi de Justiţie şi Casaţie a confirmat că singurele prevederi legale româneşti ce permit unei societăţi să-şi transfere sediul social în România se referă exclusiv la SE şi nu pot fi extinse la nivelul altor tipuri de societăţi, deşi legislaţia statului de origine a societăţii în cauză prevedeau un astfel de transfer al sediului social în România.

Însă legislaţia românească este în linie cu decizia CJUE din cazul Cartesio (2008), care afirmă că legislația națională a unui SM de origine care se opune ca o societate din acel stat să îşi mute sediul în alt SM este contrară libertății de stabilire, dacă societatea este guvernată de legea SM gazdă și dacă statul-gazdă permite o astfel de conversie a personalității juridice a societății.

Polemicile cu privire la libertatea de stabilire în UE au fost încă de la început o arie controversată în spațiul legislației europene. Găsindu-şi precedent în deciziile din cazurile Daily Mail (1988), Centros (1999) şi Überseering (2002). CJUE a hotărât încă o dată, în cazul Inspire Art (2003) în favoarea libertăţii de stabilire. Întrucât cazurile Cartesio şi National Grid Indus (2011), recunosc dreptul societăţilor de „a emigra“ din statul de origine (în anumite condiţii), contribuabilii se pot baza pe aceste rezoluţii favorabile ale CJUE când investighează posibilitatea transferului în afara României al locului conducerii efective.
Variante alternative

Așadar, România dispune de cadrul legal necesar schimbării sediului social al unei SE/SCE. În cazul altor tipuri de societăţi, deşi deciziile CJUE nu sunt direct aplicabile în România, succesul lor la nivel european şi internaţional se poate valida ca un argument puternic în acest demers de „emigrare“ într-o manieră eficientă din punct de vedere comercial, juridic şi fiscal. Mai mult, abordarea OCDE este de partea investitorului în România care îşi are stabilit locul de exercitare al conducerii efective în afară.

Totuşi, lipsa unui precedent ar prezenta în continuare dificultăţi practice de aplicare a aspectelor tehnice mai sus menţionate. Variante alternative ar putea porni de la ipoteze precum lichidarea şi reînfiinţarea în statul- gazdă, aplicarea regimului SE/SCE, transformarea societăţii într-o filială a societăţii-mamă nerezidente sau chiar fuziunea transfrontalieră.

Ionuţ Sas, director, consultanţă Fiscală,
Diana Roşu, tax senior consultant, PwC România
"Acest articol a apărut în ediţia print numărul 38 a revistei Capital din săptămâna 23 -29.09.2013"


Te-ar putea interesa și: