Ruxandra Jianu, Tax Partner, Biriș-Goran Consulting SRL
Ioana Cârtițe, Senior Tax Consultant, Biriș-Goran Consulting SRL

Conform art. 19 alin. (4) din Legea contabilității, „pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor“.

Prevederea de mai sus este men­ționată și de Ordinul nr. 3055, care menționează că „în lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administrație“.

Legislația română nu conține o prevedere specifică referitoare la respectarea unei anumite ordini a elementelor din care se vor acoperi pierderile contabile reportate și, prin urmare, această ordine se stabilește de către adunarea generală a acționarilor.

După stabilirea rezultatului definitiv al exercițiului financiar curent, o parte se repartizează conform prevederilor legale în conturile de rezerve legale (dacă acestea nu au fost constituite până la limita maximă). Partea rămasă se preia la începutul exerciţiului financiar următor în contul #117 Rezultatul reportat, de unde urmează a fi repartizată pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

Prin urmare, dacă în exercițiile precedente au fost înregistrate pierderi contabile, odată preluate în contul #117 Rezultatul reportat, nu mai este relevantă cronologia în care au fost înregistrate aceste pierderi din perspectiva acoperirii lor. Pierderile contabile reportate sunt diferite de pierderile fiscale reportate care se recuperează după regulile prevăzute de Codul fiscal.

Impactul fiscal al utilizării diferitelor elemente de capitaluri proprii pentru acoperierea pierderilor contabile:

Capitalul social

Folosirea capitalului social pentru a acoperi pierderile reportate nu este o operațiune taxabilă din punct de vedere al impozitului pe profit.  

Prima de emisiune/fuziune/divizare/de aport/de conversie a obligațiunilor în acțiuni – Codul fiscal nu face o referire expresă la folosirea primei de emisiune în vederea acoperirii pierderilor. Totuși, acestea sunt elemente de capitaluri proprii, care pot fi folosite exclusiv în vederea încorporării lor în capitalul social, transferului în conturile de rezerve sau pentru acoperirea pierderilor contabile, deci doar în tranzacții care pot impacta tot capitalurile proprii ale societății, fără a avea vreun impact asupra Contului de profit și pierdere. Astfel, utilizarea acestor prime nu ar trebui să reprezinte o operațiune taxabilă din punct de vedere al impozitului pe profit, fiind doar o redistribuire în cadrul conturilor de capitaluri proprii. S-ar putea pune, cel puțin din punct de vedere teoretic, problema taxării primelor de aport (rezultate în urma majorării capitalului social cu primă) numai în cazul acelor asociați/acționari care nu au participat cu primă la o majorare de capital social. Aceasta deoarece în cazul acestor asociați/acționari, valoarea fiscală a investiției lor nu conține prima de aport. Aceasta situație teoretică nu este însă deloc reglementată de legislația fiscală.

Rezerve legale şi rezerve de reevaluare

Dacă rezerva legală ar fi folosită la acoperirea pierderilor, reconstituirea ulterioară a rezervei, în aceeași limită, nu va fi deductibilă la calculul impozitului pe profit. Mai mult, în acest caz, impozitul pe profit aferent sumelor deduse ca rezervă legală este recalculat și se stabilesc dobânzi și penalități de întârziere calculate de la data constituirii rezervei.

Rezerve din reevaluare: Art. 22 alin. (5) din Codul fiscal prevede că reducerea sau anularea rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv.

Prin excepție de la prevederea de mai sus, conform art. 22, alin. (51) din Codul fiscal, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuate după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz. În acest caz dacă rezerva din reevaluare a fost impozitată concomitent cu deducerea amortizării fiscale sau a cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, la momentul acoperirii pierderilor cu sumele reprezentând rezerve din reevaluare realizate aceste sume nu vor mai fi impozitate.

Surplusul realizat din reevaluarea imobilizărilor corporale efectuate după data de 1 ianuarie 2004, înregistrat în soldul contului #1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare la 30 aprilie 2009, și care a fost deductibil la calculul impozitului pe profit va fi impozitat la momentul schimbării destinației rezervei (reducerii sau anulării rezervei care a fost anterior dedusă).

De asemenea, partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul #1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe măsură ce mijloacele fixe au fost utilizate, va fi impozitată la momentul schimbării destinației rezervei (reducerii sau anulării rezervei care a fost anterior dedusă).

În vederea acoperirii pierderilor din rezerve din reevaluare, trebuie avute în vedere și prevederile Ordinului 3055 (punctul 124, alin. (3), (8) și (9)) în baza cărora rezervele din reevaluare înregistrate pot fi folosite pentru acoperirea pierderilor reportate doar dacă aceste rezerve au fost realizate (surplusul din reevaluare se consideră realizat în momentul scoaterii din gestiune a activelor sau pe măsura folosirii lor).

Alte rezerve

Conform prevederilor Ordinului 3055, alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților. De asemenea, tot în această categorie sunt incluse și rezervele care reprezintă facilități fiscale, de care societatea a beneficiar conform legii. În timp ce rezervele constituite din profitul net pot fi utilizate fără implicații fiscale adverse, cele constituite pentru facilități fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective.

Concluzionând, este foarte important ca rezervele să fie „inventariate“ corespunzător pentru a se putea ști, în orice moment, care este proveniența lor și care ar putea fi implicațiile fiscale generate de utilizarea lor.