Specialist în domeniul fis­ca­lității sau nu, când auzi sintagma „impozit general pe cifra de afaceri“ te gândeşti invariabil la TVA. Veți spune, pai atunci ce mai este impozitul pe veniturile microîntreprinderilor? Că doar nu-i TVA. Nu e TVA, este exact ceea ce-i spune denumirea – adică un impozit aplicat veniturilor unei categorii clar delimitate de contribuabili, şi anume aceea a microîntreprinderilor – așadar contribuabili cu venituri mici – lansat, în principal, din motive de simplificare legate atât de calculul impozitului, cât şi de îndeplinirea obligațiilor declarative. 

Revenind însă la domeniul TVA, cu privire la noua măsură propusă în planul de guvernare actualizat, care se referă la înlocuirea impozitului pe profit/ venit cu așa-numitul impozit pe cifra de afaceri, cred ca sunt oportune următoarele precizări, mai degrabă de natură tehnică: 

Ce înțelegem că se dorește 

(Potențial) nu vor mai exista, ca în prezent, plătitori de impozit pe veniturile întreprinderilor şi plătitori de impozit pe profit. Indiferent de statutul fiscal (contribuabil mic, mijlociu sau mare), indiferent de natura activității (producție, retail, servicii etc), indiferent de mărimea marjei de adaos aplicată si de profitabilitate, mai mică sau mai mare, specifice anumitor sectoare de activitate, impozitul pe cifra de afaceri face o unică diferențiere – procentul progresiv aplicat, dictat doar de plafonul cifrei de afaceri. 

Ce impact va avea asupra contribuabililor 

Impactul pozitiv este simplitatea calculului impozitului. Formula matematică de calcul este trivial de simplă: aplicam procentul la o sumă. Atât. Înainte să ne bucurăm prea tare trebuie să spunem că acesta este singurul „avantaj“. 

La capitolul dezavantaje – din păcate, lista este mult mai lungă: denaturarea condițiilor concu­rențiale, atât pe plan intern (denaturare importantă a concurenţei dintre companiile care realizează cifre de afaceri ridicate şi cele care realizează cifre de afaceri reduse – astfel, în funcție de nivelul cifrei de afaceri, dat fiind caracterul progresiv al ratei de impozitare, rezultă că vânzarea unor produse identice este supusă unei sarcini fiscale diferite), cât şi raportat la exteriorul ţării, prin povara fiscală nejustificată impusă în Romania comparativ cu cea din alte ţări. Aceste costuri suplimentare, în final, se vor reflecta în creșterea preţurilor către consumatori. Evident, vorbim şi de o lipsă generală de predictibilitate fiscală şi de o iminentă descurajare a investitorilor curenți şi a celor potențiali etc. 

 

Ce spune jurisprudența europeană 

Întrebarea pe care ne-o putem este dacă un astfel de impozit este sau nu compatibil cu legislația europeană – mai exact cu Directiva TVA. În esență, potrivit articolului 401 al acestei directive, aceasta nu împiedică statele membre să colecteze impozite care nu pot fi caracterizate ca fiind taxe pe cifra de afaceri. Altfel spus, statelor membre le este interzis să colecteze impozite care pot fi caracterizate drept taxe pe cifra de afaceri. 

E drept că jurisprudența constantă a ECJ analizează compatibilitatea unor astfel de impozite cu cadrul european, pornind de la compararea impozitului pe cifra de afaceri cu TVA din perspectiva celor patru caracteristici esențiale ale TVA: (i) colectarea generală a taxei, (ii) stabilirea cuantumului acesteia proporțional cu prețul, (iii) perceperea acestei taxe în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, precum și (iv) acordarea dreptului de deducere, astfel încât taxa să fie aplicată în fiecare etapă numai în privința valorii adăugate, iar sarcina finală a taxei să revină în cele din urmă consumatorului. 

În acest context, există şi ju­risprudența care in­dică in­com­pa­tibilitatea unei taxe naționale cu Directiva TVA (ca­zul danez C-200/ 90), dar şi juris­pru­dența care confirmă compatibilitatea (cazul italian C-475/ 03).

Cauzele care indică compatibilitatea au un numitor comun – taxele supuse analizei în contextul acelor cauze erau aplicabile în ju­ris­dicțiile naționale doar în anumite sectoare, clar delimitate, în niciun caz generale. 

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, răspunsul privind o încălcare a articolului 401 din Directiva TVA era negativ chiar și in cazul în care taxei naționale îi lipsea una dintre cele patru caracteristici esențiale ale TVA-ului. 

În plus, există şi câteva întrebări parlamentare adresate Comisiei Europene, în care se pune problema legitimității unor taxe pe cifra de afaceri, la care serviciile Comisiei au răspuns că respectivele taxe sunt in linie cu legislația europeană – însă marea diferență a acelor taxe vs ce se dorește a se implementa în România, este ca ele vizau sectoare clar definite, restrânse şi deci, sub nicio formă, nu reprezentau taxe generale, aplicabile fără nicio diferențiere tuturor companiilor, din toate sectoarele de activitate. 

 

Jurisprudența e bogată oarecum, însă, un caz identic cu al nostru, nu am identificat. Poate şi pentru că nicio ţără nu şi-a pus problema instituirii unui astfel de impozit? 

Cu toate acestea, pentru o în­țe­legere tehnică a problematicii şi a impactului pe care un impozit generalizat pe cifra de afaceri îl are din perspectivă fiscală, e de mare ajutor să analizăm Opinia Avocatului General („AG“) emisă în cazul ungar C-385/ 12. În opinia mea, e o analiză revelatoare, a cărei concluzie îmi întărește convingerea că impozitul pe cifra de afaceri intenționat în programul de guvernare nu este în conformitate cu Directiva TVA. 

În susținerea ideii de mai sus, deși extrem de interesante, nu voi intra în toate detaliile tehnice explicitate de AG în acest caz, ci voi reda foarte pe scurt argumentele esențiale invocate de acesta în textul opiniei: 

– sistemul comun de TVA nu armonizează domeniul TVA, ci domeniul mai larg al impozitelor pe cifra de afaceri, stabilind că este obligatorie o anumită formă specială a impozitelor pe cifra de afaceri – TVA aflată în vigoare. In cazul in care statele membre ar menține, pe lângă sistemul comun de TVA, și alte impozite pe cifra de afaceri, independent de forma specială a acestora, atunci acest lucru ar contraveni în mod clar acestei armonizări; 

– potrivit jurisprudenței constante a Curții, un impozit național poate fi caracterizat drept impozit pe cifra de afaceri în sensul articolului 401 din Directiva TVA și este, așadar, interzis prin dreptul Uniunii, dacă are ca efect compromiterea funcționării sistemului comun de TVA. Această funcționare se întemeiază însă tocmai pe faptul că o anumită formă a impozitului pe cifra de afaceri – și anume TVA aflată în vigoare – trebuie să asigure condiții concurențiale egale în toate statele membre. În acest sens, trebuie să se elimine, pe cât posibil, factorii care pot denatura condițiile concurenţei, atât la nivel național, cât și la nivelul Uniunii. 

 

– sistemul comun de TVA este susceptibil să interfereze cel mai puternic cu un impozit care prezintă atât caracteristicile esențiale ale TVA, cât și caracteristici care intră în conflict cu TVA. 

– un impozit pe cifra de afaceri în temeiul sistemului cumulativ în cascada are ca efect compromiterea funcționării sistemului comun de TVA prin denaturarea condițiilor concurenţei. 
– interdicția prevăzută pentru un impozit la articolul 401 din Directiva TVA presupune ca impozitul național nu prezintă caracteristicile esențiale nu ale unei taxe pe valoarea adăugată, ci ale unui impozit pe cifra de afaceri. În plus, potrivit modului de redactare și finalității dispoziției și în conformitate cu jurisprudența existentă, aceasta dispoziție interzice numai impozitele care au ca efect compromiterea funcționării sistemului comun de TVA prin denaturarea condițiilor concurenţei, atât la nivel național, cât și la nivelul Uniunii. Ca exemple de impozite care nu prezintă caracterul unui impozit pe cifra de afaceri, în art. 401 al Directivei TVA se menționează tipuri particulare de impozite care se concentrează pe impozitarea prestărilor cu un anumit conținut, precum asigurări, taxe de timbru sau jocuri de noroc și pariuri sportive. Astfel de impozite pe cifra de afaceri speciale rămân, așadar, admisibile și după introducerea sistemului comun de TVA. Sunt interzise numai impozitele generale pe cifra de afaceri. Numai acestea au o sfera de aplicare susceptibilă să compromită funcționarea sistemului comun de TVA.

O analiză obiectivă a caracteristicilor impozitului pe cifra de afaceri, așa cum e el descris în planul de guvernare, ar trebui sa conducă la concluzia ca impozitul intenționat este nu doar nociv din perspectivă economică, ci şi incompatibil cu sistemul european fiscal.

Mihaela Mitroi, liderul Departamentului de Consultanţă Fiscală şi Juridică, PwC Europa de Sud-Est