În ceea ce privește regimul fiscal al profitului, cred că problema nu o reprezintă nivelul cotei de impozitare, ci modalitatea – destul de restrictivă, în opinia mea, – de dimensionare a bazei impozabile asupra căreia se aplică respectiva cotă. În plus, pornind de la realitățile actuale concrete ale mediului de afaceri – în care tot mai multe firme se confruntă cu situația neîncasării facturilor emise către clienții lor și, implicit, cu dificultăți în optimizarea nivelulul de cash-flow – am apreciat că tema ajustărilor fiscale aplicabile clienților neîncasați este de actualitate și în măsură să suscite interesul cititorilor. În funcție de relevanța incidențelor care pot apărea în practică de zi cu zi, mă voi opri asupra următoarelor situații:
Cazul particular al clienţilor neîncasaţi care înregistrează o întârziere mai mare de 270 de zile de la scadenţă
Având în vedere baza legală reglementată de art. 22 alin. (1) lit. c Cod fiscal, în această situaţie se pot constitui provizioane în limita a 30% din valoarea fără TVA a creanţelor asupra clienţilor, în condiţiile în care sumele nu sunt datorate de o persoană afiliată contribuabilului.
Provizioanele în cauză reprezintă cheltuieli deductibile fiscal în trimestrul în care au fost constituite şi vor diminua în mod corespunzător baza impozabilă a profitului aferent trimestrului respectiv. Diminuarea parţială sau anularea provizioanelor se efectuează prin includerea acestora în categoria veniturilor impozabile în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată, prin notă contabilă întocmită în luna în care creanţa a fost încasată.
Deoarece textul de lege nu distinge ca atare, deducem că reglementarea respectivă este aplicabilă atât în situaţia clienţilor în cauză aflaţi în funcţiune, cât şi în insolvenţă – dar fără a intra în faza procedurală de faliment, când devin aplicabile prevederile art. 22 alin. (1) lit. j Cod fiscal, așa cum vom vedea în continuare.
Cazul particular al clienţilor neîncasaţi pentru care a fost deschisă procedura
de faliment
Având în vedere baza legală reglementată de art. 22 alin. (1) lit. j Cod fiscal, în această situaţie se pot constitui provizioane în limita a 100% din valoarea fără TVA a creanţelor asupra clienţilor, de asemenea reprezentând cheltuieli deductibile fiscal în trimestrul în care au fost constituite, în condiţiile în care sumele nu sunt datorate de o persoană afiliată contribuabilului. Să constatăm că posibilitatea constituirii provizioanelor anterior menționate este corelată doar de intrarea respectivului client-debitor în procedura de faliment, indiferent de perioada de întârziere faţă de data scadenţei.
Deși, atât în doctrină, cât și în practică, există unele păreri care corelează admiterea la deductibilitate fiscală de înscrierea creanței deținute la masa credală, personal apreciez că acest fapt este corelat exclusiv de posibilitatea încasării ulterioare (fie și numai parțiale) a creanței deținute, nu și de deductibilitatea fiscală menționată.
În opinia mea, valoarea creanțelor asupra cărora se pot constitui provizioanele deductibile fiscal – reglementate la lit. c) și j) din cuprinsul alin. (1) al art. 22 Cod fiscal – nu vor include eventualele penalități și dobânzi de întârziere facturate potrivit clauzelor contractuale dintre părți.
Cazul particular al clienţilor neîncasaţi pentru care procedura de faliment a fost închisă definitiv şi irevocabil
Având în vedere baza legală reglementată de art. 21 alin. (2) lit. n Cod fiscal (privind implicaţiile la nivelul impozitului pe profit) și de art. 138 lit.d Cod fiscal (privind implicaţiile la nivelul taxei pe valoarea adăugată), în această situaţie, suma neîncasată (fără TVA) de la clienţii respectivi reprezintă o cheltuială integral deductibilă fiscal din baza impozabilă a profitului aferent trimestrului respectiv și, de asemenea, se va proceda la ajustarea corespunzătoare a taxei pe valoarea adăugată înscrisă pe facturile întocmite către clienţii pentru care a fost închisă – definitiv şi irevocabil – procedura falimentului.
La nivel practic, provizioanele constituite anterior intrării în faliment a respectivilor clienţi nu mai au un caracter temporar, iar, la închiderea definitivă şi irevocabilă a procedurii falimentului, provizioanele deja constituite se trec în categoria veniturilor impozabile dar, în acelaşi timp, se evidențiază pierderile înregistrate (integral deductibile fiscal), cu scoatere din evidenţă a respectivilor clienţi.
Din punct de vedere contabil, ajustările fiscale menţionate anterior vor fi operate prin stornarea facturilor emise către fiecare din clienţii anterior menţionaţi, în speţă prin emiterea „în oglindă“ a facturilor respective, dar cu semnul minus.
În raport de cele prezentate anterior, ar mai fi de menționat un element de noutate destul de important, introdus prin publicarea HG nr. 670/2012 în Monitorul Oficial nr. 481 din 13 iulie 2012. În acest sens, prin actul normativ anterior invocat, la pct. 23 din Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (1) Cod fiscal a fost introdusă lit. k), conform căreia sunt asimilate cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri – și, pe cale de consecință, deductibile fiscal – și cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a creanțelor asupra clienților, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o hotărâre judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare.
 
Desigur, în practică pot apărea mai multe situații privind subiectul supus dezbaterii – cum ar fi cazul creanţelor prescrise la împlinirea termenului de trei ani, dar care nu se încadrează în niciuna din situaţiile particulare descrise anterior. Din lipsă de spațiu, mă opresc aici, urmând ca aceste cazuri suplimentare să facă, eventual, subiectul unui articol viitor.