Legea nr. 414/2002 contine o prevedere care, la inceput, ne-a creat ceva motive de bucurie: „Art. 11 (5): Contribuabilii care investesc in mijloace fixe si/sau in brevete de inventie amortizabile, potrivit legii, destinate activitatilor pentru care acestia sunt autorizati(…) pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentand 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%”.
Legiuitorul prezinta aceste dispozitii ca fiind o facilitate fiscala pentru care, de altfel, trebuie sa optezi la inceputul anului financiar. Gandita, probabil, pentru a sprijini activitatea investitionala, dispozitia legala in cauza nu este atat de generoasa pe cat pare.
Avantajul fiscal este
amanarea impozitului
Cheltuiala suplimentara de amortizare se aplica in momentul punerii in functiune a mijlocului fix. In continuare, din punctul de vedere al calculului impozitului pe profit, se va recunoaste drept cheltuiala deductibila amortizarea fiscala calculata la valoarea ramasa dupa deducerea amortizarii suplimentare.
Acest mod de calcul duce la o concluzie simpla: avem de-a face cu un impozit amanat. In anul in care mijlocul fix este pus in functiune, contribuabilul va plati un impozit pe profit mai mic, urmand ca diferenta de impozit rezultata sa fie platita pe perioada normata de amortizare, prin intermediul amortizarii fiscale. Altfel spus, in anii urmatori impozitul pe profit va fi mai mare decat cel normal, din cauza ca se recunoaste o amortizare deductibila mai mica (amortizarea fiscala in locul amortizarii contabile). In cazul in care investitia in cauza este de valoare mare si amortizabila pe o perioada lunga, amanarea la plata a impozitului ne-ar putea avantaja. Dar sa nu ne bucuram prea devreme.
Ce se intampla in cazul in care are loc reevaluarea mijlocului fix? In timp ce din punct de vedere contabil poate aparea o crestere de valoare a mijlocului fix si, implicit, o crestere a cheltuielii cu amortizarea, din punct de vedere fiscal lucrurile raman la fel. Legea nu permite actualizarea amortizarii fiscale. In timp, decalajul intre cheltuiala reala cu amortizarea si cheltuiala deductibila fiscal poate creste semnificativ si poate anula in scurt timp avantajul castigat in primul an.
Pana aici lucrurile nu stau, totusi, foarte rau. Ni s-ar putea reprosa chiar ca vrem sa cautam calul de dar la dinti.
Motivul de suparare abia urmeaza insa. El este dat de completarea atat a Legii nr. 414/2002, cat si a Normelor de aplicare, aprobate prin HG nr. 859/2002. Legea mentionata se completeaza cu urmatoarele: „Sumele inregistrate in conturi de rezerve, reprezentand facilitati fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. In cazul in care nu sunt respectate prevederile acestui alineat, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si se vor calcula majorari/dobanzi de intarziere si penalitati de intarziere de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii.”
Totul se plateste, inclusiv facilitatile fiscale
HG nr. 859/2002 se completeaza dupa cum urmeaza: „Rezervele constituite, reprezentand facilitati fiscale acordate in baza unor acte normative, nu sunt distribuibile actionarilor sau asociatilor si nu se utilizeaza pentru majorarea capitalului social si acoperirea pierderilor contabile. Acelasi regim se aplica si sumelor reprezentand facilitati fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate in rezultatul reportat.”
Cum se constituie aceste rezerve ne spune Ordinul nr. 1.784/2002 : „Sumele reprezentand facilitati fiscale conform prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, respectiv ale Legii nr. 414/ 2002 privind impozitul pe profit, se repartizeaza la rezerve, efectuandu-se articolul contabil: 129 = 1.068/analitic distinct.
Intrebarea de bun-simt urmeaza: de unde se repartizeaza la rezerve? Raspunsul e dureros de simplu: din profitul net. De ce asa si nu altfel? Deoarece functia contului 129 este clar definita prin insasi denumirea sa: „repartizarea profitului”. De asemenea, nu se poate face o nota contabila de genul 129 = 1.068 cu o suma care sa nu provina din contul 121. Corelatia dintre conturile 121 si 129 este una din conditiile de validare a bilantului contabil, astfel ca se impune o singura concluzie: repartizarea la rezerve se poate face numai din profitul net. Cu alte cuvinte, o parte din profitul net devine „intangibil” prin repartizarea lui la rezerve. Care este acea cota repartizata? Care sunt acele „sume reprezentand facilitati fiscale”?
In cazul facilitatii fiscale prezentate mai sus ar fi doua variante posibile: 1) amortizarea suplimentara (20% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe) corectata cu diferenta dintre amortizarea contabila si cea fiscala; 2) reducerea de impozit, adica 25% din suma rezultata prin efectul combinat al aplicarii facilitatii (amortizare suplimentara corectata cu diferenta dintre amortizarea contabila si cea fiscala).
Legiuitorului i se pare echitabil: contribuabilul plateste un impozit mai mic, cu conditia ca asociatul (actionarul) sa primeasca mai putine dividende. Doar ca, din analiza facuta pana acum rezulta foarte clar ca reducerea impozitului este temporara, contribuabilul va plati, in cele din urma, intregul impozit datorat. Dar, surpriza: conform legii, asociatul (actionarul) nu va putea niciodata sa beneficieze direct de partea din profit care a fost repartizata la rezerve. El va fi privat de o parte din dividendele care i se cuvin, doar pentru ca firma sa a beneficiat, la un moment dat, de un impozit amanat.
Cum sunt pusi contabilii In dilema
Sunt posibile doua moduri de calcul pentru facilitatea fiscala aferenta amortizarii suplimentare. Prezentam un exemplu de calcul pornind de la achizitionarea, in luna noiembrie 2002, a unui autoturism care se amortizeaza in cinci ani prin metoda degresiva.
Varianta amortizarii „clasice”
· valoarea de intrare: 520 mil. lei; amortizarea anuala contabila: 104 mil. lei; amortizare lunara contabila: 8,67 mil. lei.
Varianta cu amortizare suplimentara
· amortizare suplimentara: 104 milioane lei; valoare ramasa de amortizat: 416 mil. lei; amortizare anuala fiscala: 83,2 mil. lei; amortizare lunara fiscala: 6,93 mil. lei.
In noiembrie se recunoaste fiscal amortizarea suplimentara (104 mil.). In decembrie, in locul amortizarii contabile se recunoaste amortizarea fiscala. La sfarsitul anului vor rezulta urmatoarele sume:
1. Suma reprezentand facilitatea fiscala va fi de 102,26 mil. lei (104 +6,93 – 8,67), daca se considera ca facilitatea este amortizarea suplimentara corectata cu diferenta dintre amortizarea contabila si cea fiscala.
2. Suma reprezentand facilitatea fiscala este de 25,56 mil. lei (25% din suma de mai sus, 102,26 mil. lei).
In urmatorii ani, contribuabilul va recunoaste fiscal o amortizare de 83,2 mil./an in loc de 104 mil./an, adica va plati in plus la impozit 5,2 mil. lei anual.
