1. Impactul prevederilor fiscale existente înainte de modificare
Conform prevederilor Codului fiscal aplicabile înainte de 1 octombrie 2012, pierderea fiscală în cazul societăţilor care îşi încetau existenţa ca urmare a unui proces de fuziune sau divizare nu se recupera de către societatea nou-înfiinţată sau de către societatea care le prelua patrimoniul.
Pentru a înţelege impactul modificării acestei prevederi, este important să analizăm factorii care determină un proces de reorganizare. Înainte de toate, decizia de a întreprinde un astfel de proces se bazează pe raţiuni economice precum optimizarea structurii de grup, reducerea costurilor operaţionale, eficientizarea procesului de administrare a liniilor de afaceri, alocarea eficientă a resurselor şi multe altele.
În practică, aceste raţiuni economice nu prevalau în alegerea celei mai eficiente soluţii de reorganizare, întrucât existau anumite bariere fiscale, precum imposibilitatea recuperării pierderilor fiscale, care impuneau o analiză suplimentară a fezabilităţii restructurării. Astfel, adesea, companiile implicate în procese de reorganizare stabileau ca societatea absorbantă să fie cea care avea pierderi fiscale mai mari, chiar dacă din punct de vedere operaţional era mai fezabil ca aceasta să fie societatea absorbită.
Existenţa unei astfel de prevederi este considerată ca o măsură antiabuz impusă de autorităţile fiscale române pentru a combate potenţialele procese de reorganizare efectuate, în principal, în scopul minimizării impozitelor şi taxelor datorate.
La nivel mondial, OECD, prin una din lucrările publicate în anul 2011, „Corporate Loss Utilisation Through Agressive Planning“, încurajează ţările membre să impună măsuri restrictive cu privire la folosirea pierderilor în cazul proceselor de reorganizare, prin prisma faptului că pot exista anumite reorganizări fiscale abuzive. Totuşi, legislaţia în acest sens este diferită de la o ţară la alta. Există ţări care au constrângeri similare celor existente în Codul fiscal până la data de 30 septembrie 2012. În acelaşi timp, există şi ţări care permit recuperarea pierderilor fiscale în cadrul unor procese de fuziune sau divizare, cum ar fi Croaţia, Serbia, Slovacia.
În acest context, în opinia noastră, măsura luată de autorităţile fiscale de a permite reportarea pierderilor fiscale în cadrul proceselor de reorganizare are un efect benefic asupra mediului de afaceri din România, prin încurajarea dezvoltării economice.
2. Ce presupune această modificare?
Conform noilor reglementări, devine posibilă recuperarea pierderilor fiscale înregistrate de contribuabilii care îşi încetează existenţa ca urmare a unui proces de fuziune sau divizare, sau a pierderilor înregistrate de contribuabilii care nu îşi încetează existenţa ca urmare a unei operaţiuni de desprindere a unei părţi din patrimoniul acestora.
În Codul fiscal se menţionează că pierderea fiscală se recuperează proporţional cu activele şi pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare. În timp ce pentru procesele de fuziune aplicarea acestei prevederi este foarte clară, se pune întrebarea cum se aplică prevederea respectivă în cazul proceselor de divizare, totală sau parţială.
Astfel, apare problema alocării corecte a pierderilor fiscale prin prisma faptului că reportarea lor este limitată în funcţie de anul în care acestea s-au înregistrat , i.e. 5 ani pentru pierderi fiscale înregistrate înainte de 2009 şi 7 ani pentru pierderile fiscale înregistrate începând cu anul 2009.
În opinia noastră, maniera în care trebuie aplicată această prevedere pentru cazul specific al divizărilor constă în alocarea proporţională a pierderilor fiscale reportate pentru fiecare an în parte.
Autorităţile fiscale au anticipat potenţialele probleme de aplicare a prevederii privind recuperarea pierderilor fiscale, pregătind un proiect de hotărâre pentru modificarea normelor metodologice, care confirmă abordarea conform căreia pierderile fiscale, inclusiv cele din anul fiscal curent până la data tranzacţiei, se alocă proporţional pe fiecare an în parte şi se recuperează în perioada rămasă.
Pentru a asigura o practică unitară, noile norme metodologice prevăd ca societatea cedentă să pună la dispoziţia societăţii care preia activele şi pasivele transferate diverse informaţii fiscale cu privire la modul de alocare a acestor pierderi fiscale (ex. mod de calcul, declaraţii impozit pe profit etc.). Totodată, ambele părţi trebuie să reflecte în registrul de evidenţă fiscală detalii cu privire la pierderea fiscală transferată în cadrul unui proces de reorganizare.
În acest mod se va realiza o alocare echitabilă a pierderilor fiscale, astfel încât atât societatea care îşi transferă o parte din patrimoniu, cât şi societatea care beneficiază de acest transfer să aibă drepturi egale derivate din beneficiul utilizării lor.
3. Concluzii
În baza celor de mai sus, se poate afirma că posibilitatea recuperării pierderilor fiscale în cadrul proceselor de reorganizare este o măsură benefică pentru contribuabili.
Rămâne însă de văzut dacă această măsură este de lungă durată sau doar temporară, menită să stimuleze mediul de afaceri din România pentru a depăşi perioada de criză.
Ionuţ Simion, partener, consultanţă fiscală, PwC România
–––––––––––––––––––––––––––––
Cristina Ţuţuianu, Senior tax consultant
PwC România
